一、引言
用益物權是物權的一種，用益物權人以對他人所有的物直接支配為前提獲得使用和收益的權利。我國《》具體規定了建設用地使用權等四種用益物權，但是用益物權的范圍是比較廣泛的，需要特別法進行規范，比如《》中的公路收費權。用益物權人具有使用物的無形的權利，但是這種權利又必須以實物為依托，然而實物又不為該權利人所有。因此，用益物權具有“有形資產無形化、無形資產有形化”的特點。
對于用益物權會計處理問題，國內學者曾經做過許多有益的探析，如劉文成(2003)、馬賢明和鄭朝輝(2004)、張維賓(2004)等，但是這些學者都只是根據當時我國會計實務中對用益物權的會計處理提出理論上分析并提出建議。2006年新的企業會計準則體系發布，隨著新企業會計準則的實施，用益物權的會計處理問題日益凸顯，2008年8月財政部發布《》(財會[2008]11號，以下簡稱《準則解釋第2號》)，該解釋的第五項首次提出了對“企業采用建設經營移交方式(BOT)參與公共基礎設施建設業務”的會計處理，其中涉及公路收費權的會計處理問題，用益物權的會計處理得到進一步明確，但是仍然存在不足之處。
本文將以公路收費權這種用益物權為例，淺析我國企業會計準則對用益物權的會計處理原則和其中涉及的問題。
二、我國企業會計準則對公路收費權的會計處理
為了應對世界經濟危機，國家不斷加大基礎設施建設投資，其中BOT方式是一種重要的方式。BOT是Build Operate Transfer(建設-營運-轉讓)的英文縮寫。BOT方式主要是政府吸引非官方資本加入基礎設施建設的一種投融資方式。這種方式的運行特征是：政府與非官方資本簽訂項目特許經營協議，將基礎設施項目的建設和投產一定時期的經營權交給非官方資本組建的投資機構，由該投資機構自行籌集資金進行項目建設和經營，在特許經營期內收回投資成本并取得合理利潤，經營期滿后將該基礎設施無償移交給政府。BOT方式早在20世紀80年代進入中國，利用BOT方式吸引外資的首例是深圳沙角B電廠。我國各級政府對BOT方式非常重視，經過二十多年的發展，建成了很多BOT項目，首例規范化BOT公路項目是于1995年竣工通車的京通高速公路，此外廣深高速公路等BOT試點工程也取得了預期效果。
對于企業的BOT業務如何恰當地反映資產、收入和成本等的會計核算問題一直沒有統一的規范。這不利于基礎設施建設項目的評價、投資建設企業的發展以及政府對基礎設施建設項目的管理�！丁返陌l布對企業BOT業務的會計處理指出了依據，也為企業公路收費權的會計處理進行了調整和規范。
企業BOT業務的會計處理問題主要涉及通過BOT業務建成的項目的資產的確認和計量、項目建成營運后的收入和成本的計量。以公路投資建設企業為例，實際上就是公路收費權的確認和初始計量以及公路收費權的后續計量問題。
《》第59條規定國內外經濟組織可因依法投資建成公路和受讓方式取得收費公路的公路收費權。以前我國會計實務中對于通過投資建成取得的公路收費權作為固定資產核算，而通過受讓方式取得的公路收費權則作為公司的無形資產核算。然而實際上在此之前深滬兩地上市的路橋類上市公司基本上將路橋收費權作為固定資產核算。
《》規定BOT業務應當同時滿足三個條件，這三個條件就是圍繞“特許經營權合同”進行的，對合同授予方和合同投資方以及特許經營權合同的約定提出的要求。其中，對企業BOT業務描述為：“合同投資方按照規定設立項目公司進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務。”因此，可以認為該項解釋規定是針對上述“項目公司”對建設項目的資產入賬、項目營運收入和成本確定的會計問題的規定。
《》解釋中規定“BOT 業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產”。既然基礎設施是由項目公司進行投入建設的，為何不能作為項目公司的固定資產？根本原因在于項目公司不擁有該基礎設施的所有權，而只是通過BOT方式取得的用益物權。這類似于具有融資性質的租賃，如果將其確認為項目公司的固定資產，則與《》不協調。
項目公司建設取得的該項資產不能作為固定資產，只能作為金融資產或無形資產�！丁芬幎▽⒃擁椯Y產確認為金融資產的條件是“合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《》的規定處理。”實際上是將資產確認為一種“應收款項”；而確認為無形資產的條件是“合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。”比如對于公路經營企業來講，這項無形資產就是其獲得的公路收費權。
按照《》的規定，公路經營企業通過投資建造取得的公路收費權，只能確認為金融資產或無形資產，不能作為項目公司的固定資產，這就從制度規范上否定了此前我國公路經營企業將投資建造取得的公路收費權確認為固定資產的會計實務操作，也是對《》(財會字[1998]19號)中相關規范的重要調整。
那么，項目公司確定的該項金融資產或是無形資產應該如何計量呢？若項目公司提供實際建造服務，在建造期間按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用，若項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入。另外，建造過程如發生借款利息，應當按照《》的規定處理。項目建造完成后將資本化金額全部轉入“金融資產”或“無形資產”。
對于確認資產的后續計量，《》提出了三條相關的規定：第一，基礎設施建成后，項目公司應當按照《》確認與后續經營服務相關的收入；第二，按照合同規定，企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照《》的規定處理；第三，按照特許經營權合同規定，項目公司應提供不止一項服務(如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務)的，各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。
綜上所述，對于公路收費權這種用益物權，我國企業會計準則將其確認為金融資產或者無形資產，其中涉及建造和借款費用的，按照相關準則處理，后續計量則同時涉及收入準則和或有事項準則。因此，對于用益物權的會計處理散見于各項具體準則，而沒有獨立的具體會計準則進行規范。
本文將分析這些會計處理涉及的問題及企業會計準則對用益物權相關處理的合理性。
三、相關問題的分析
公路收費權具有初始投入大和后續支出大的特點，因此，本文將從公路收費權的初始確認和計量以及后續計量兩個角度來分析相關問題。
(一)公路收費權初始確認和計量套用固定資產或無形資產準則存在的問題
雖然我國會計實務中曾經將公路收費權作為固定資產核算，但是畢竟公路實物資產并不屬于企業擁有，因此，如同土地使用權和融資租賃資產一樣，不能作為企業自身的固定資產核算。
但是公路收費權作為無形資產核算也存在一些問題。正如周國光(2009)認為將公路收費權確認為無形資產還需解決一些問題，比如，在現實中大多數國有及國有控股的公路經營企業由地方人民政府國有資產管理機構或交通部門履行國有資產出資人職責，這些企業一般不需要參與競標，建設的經營性公路一般也沒有明確的經營年限，所以不應該把這類公路建設視為BOT業務；再如，《》中沒有明確哪些屬于公路收費權所依托的實物資產，即收費期限屆滿后應該移交給合同授予方的實物資產，這部分應該確認為無形資產，而其他相關實物資產如收費設施應該確認為固定資產。因此企業在資產初始確認中應該很好地區別兩者。與以往的無形資產準則相比，新的無形資產準則有了很大改進，特別是在無形資產的初始計量方面，并且允許運用《》，使得新的無形資產準則比以往的無形資產準則更適合于公路收費權的會計處理。但是畢竟公路收費權是特殊的無形資產，因此在初始計量時應該區分哪些屬于費用化部分，哪些屬于資產化部分。
(二)公路收費權后續計量問題
公路收費權作為固定資產核算的可操作性的一個重要體現是在后續計量中，固定資產準則對于后續計量提出了詳細的規范，特別是對于其支出的資本化和費用化作了規定；而公路收費權確認為無形資產后所發生的收費公路養護支出以及經常性支出等的會計處理不論從《企業會計準則第6號——無形資產》還是從其應用指南來看，都沒有明確。因此，實務中采用固定資產核算反而更具有操作性，這就是很多企業把公路收費權作為固定資產核算的原因之一。
對于公路收費權的經營成本計量，如果將公路收費權作為無形資產核算應該考慮其攤銷方式，根據《》第17條規定：企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。這樣，在企業無形資產的攤銷方面給予企業較大的盈余管理空間。
四、結語
我國實行生產資料公有制為主體的經濟體制，決定了很多自然資源和關鍵性資源屬于國家所有，但是這些資源往往直接由某些經濟組織使用和收益，因此我國存在大量的用益物權，如土地使用權、公路收費權、采礦權和捕撈權等。同時，用益物權具有特殊的性質，有固定資產和無形資產的雙重性質，而且我國企業會計準則中的固定資產和無形資產準則各具特色，在各方面的規定詳略有別，無論是使用固定資產準則還是無形資產準則都有缺陷。因此，本文認為最好能夠出臺相對獨立的會計準則或是準則解釋，對我國用益物權的會計處理進行更加系統、合理的規范。