自2007年1月1日開始實施新會計準則至今已兩年有余,此次是對舊準則做出最大幅度的一次調整,從某種程度上來講,中國會計準則已經初步實現了與國際會計準則的大融合。新準則對老準則的調整和修改有很多,引發了諸多的討論,其中關于引入公允價值計量方法的爭論最為激烈。而目前,全球經濟危機的爆發,也導致對公允價值計量會計準則的一次大討論。我國針對計量標準的調整剛剛開始,是就此停止,還是堅定不移的運用下去,筆者試圖通過自己的一些分析,針對公允價值計量方式的運用和運用過程中需要注意的問題闡述自己的看法。
一、公允價值的含義
公允價值亦稱公允市價、公允價格,很多機構都對其做出了不同的定義,例如美國財務會計準則委員會于 2006年 9月正式發布的美國財務會計準則第 157號——公允價值計量,將公允價值定義為:“報告實體所在市場的參與者之間進行的有序交易中出售一項資產所收到的價格,或轉移一項負債所支出的價格。”
國際會計準則理事會的國際財務報告準則中對公允價值的定義為:公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。
我國新頒布的《企業會計準則》中對于公允價值概念的定義基本上是與國際會計準則相一致的。但相對于國際會計準則來說,新會計準則對公允價值計量模式的使用范圍還比較謹慎,主要體現在投資性房地產、金融工具、非貨幣性資產交換、債務重組和非共同控制下的企業合并等方面。
二、我國新會計準則當中關于公允價值計量的規定
我國已發布的38個具體會計準則中所涉及的30個會計要素計量準則中有17個不同程度的選用了公允價值計量屬性,下面針對運用的具體情形加以簡單介紹。
1.金融工具的公允價值計量
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定,以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債,例如企業為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等;再如,企業不作為有效套期工具的衍生工具,如遠期合同、期貨合同、互換和期權等。此外,企業可以基于風險管理需要或為消除金融資產或金融負債在會計確認和計量方面存在不一致情況等,直接指定某些金融資產或金融負債以公允價值計量。
2.投資性房地產的公允價值計量
《企業會計準則第3號——投資性房地產》中規范的投資性房地產規定了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。在成本模式下,投資性房地產比照固定資產和無形資產準則計提折舊或攤銷,并在期末進行減值測試,計提相應的減值準備;在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的,企業可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中,并通過“公允價值變動損益”對企業利潤產生影響,而不再單獨計提。
3.其他業務的公允價值計量
在新會計準則體系中,目前已頒布的38個具體準則中至少有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性,對企業影響較大的事項除前文分析過的兩項外,還有非貨幣性資產交換、債務重組和非共同控制下的企業合并等交易或事項。在存貨、固定資產、生物資產、無形資產四項具體準則中,均在計量或初始計量中做出了幾乎一致的規定,即:投資者投入相關資產的成本,應按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議價值不公允的除外。這意味著接受投資形成的有關資產必須以公允價值確定。
三、我國目前實行公允價值計量需要注意的問題
由于近兩年來的全球大經濟危機所引發的關于公允價值計量模式的存廢之爭愈演愈烈,甚至有些人認為運用公允價值計量準則就是導致經濟危機的源頭,運用公允價值計量使得經濟危機得到了推波助瀾的作用。而另外一方則認為,公允價值計量方法本身并沒有錯誤,而恰恰是人類自身的貪欲導致了這次經濟危機。筆者認為,公允價值計量方法的運用是一種歷史趨勢,單純的討論歷史成本或者公允價值孰優孰劣過于片面,公允價值計量的作用不容忽視。我國在新會計準則中對于公允價值的運用還是非常謹慎的,部分引入的同時還允許企業自由選擇核算方式。在目前的經濟形式下,公允價值計量的運用仍然需要注意以下幾個問題。
1.加強對公允價值的監管。由于目前我國新準則對公允價值的應用比較分散,且應用的條件和方法都不盡相同,缺乏系統指導公允價值理論和實務的公允價值準則和框架體系,仍然缺乏具體的操作指南。因此筆者認為應該盡快對公允價值作出明確統一的標準,制定和完善相關法規制度,為公允價值的獲取提供配套服務。
2.完善市場體系和市場環境。目前我國的市場體系還不盡成熟,公平的交易環境尚在建立和完善過程中,企業之間交易還不夠規范。我們要盡快完善市場體系,提高市場的組織化程度,促進各種市場的健康發展,以保證公允價值的可靠性與公允性。一方面企業要不斷完善管理制度,保證數據的及時性和穩定性。同時,政府也要不斷加強立法,給公允價值的實施創建一個良好的環境。
3.加強人員的培訓和控制。由于公允價值計量模式很大程度上取決于職業人員的主觀分析,因此加強對從業人員的技能培訓和職業道德教育顯得尤為重要。提高從業人員職業判斷能力和專業水平,積累更多的經驗。減少會計信息失真和對公允價值判斷的偏差,防止個人的主觀意向。
公允價值的使用是一個不可逆轉的趨勢,但此次經濟危機也提醒我們,對于公允價值的運用和實施不可操之過急,在現階段我國的市場體系、法律法規建設以及人員配備還不盡理想,我們只有不斷去完善,才能充分發揮公允價值在會計計量上的優勢,更好的為中國的經濟建設服務,為會計信息使用者提供更加準確的會計信息。