1  銷售與收款循環常見的重大錯報風險
(1)故意虛構銷售業務,以虛增收入和利潤。2001年,銀廣夏就是通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段,虛構主營業務收入,虛構巨額利潤7.45億元。而為銀廣夏出具無保留意見的深圳中天勤事務所被吊銷職業資格,其簽字注冊會計師劉家榮、徐林文被吊銷注冊會計師資格。
(2)故意隱瞞銷售收入,以少繳流轉稅和所得稅。中電廣通編制2005年年報時,對其因2003年確認收入而應收中國有線余款72,000,000元仍未入賬,導致2005年年報少計應收賬款(中國有線)72,000,000元,少計其他應付款(中翔海河)72,000,000元。
(3)信用政策不合理,盲目賒銷,導致形成大量的應收賬款甚至呆賬。一些企業對客戶信用評估不重視,為了占領市場盲目擴大客戶源,為日后銷售收款埋下了巨大的隱患。一些銷售業務人員更是利用企業信用管理的漏洞,冒險向不該發貨的“特殊客戶”大量發貨,導致企業出現巨額的壞賬損失。
(4)長期不與客戶核對應收賬款,導致應收賬款記錄不準,甚至出現舞弊行為。一些企業對建立客戶訪問和應收賬款對賬制度并未引起關注,導致記賬錯誤出現,甚至其中有弄虛作假或舞弊行為。
(5)應收賬款長期掛賬,資金被長期占用,甚至導致了大量的呆賬、壞賬。商品、勞務的賒銷在擴大產品銷售、增加產品銷售收入的同時又形成了大量的應收賬款,不少企業應收賬款占總資產的比重居高不下,嚴重影響了資金周轉,甚至產生大量的呆壞賬。紅光公司2003年銷售額3億多元,應收賬款平均余額在1.4億元,已經核銷的壞死賬累計2200萬元,賬面還有呆賬2100萬元,2年以上賬齡的應收賬款占總應收賬款的16%。
(6)通過關聯方交易轉移巨額虧損或是杜撰復雜交易確認非法收入。有的上市公司通過關聯方交易將巨額虧損轉移到不需審計的關聯企業,從而隱瞞其真實的財務狀況。有的上市公司則與其關聯企業杜撰一些復雜交易,單從會計方法上看,其利潤的確認過程完全合法,但它卻永遠不會實現。瓊民源公司1996年度虛構了5.66億元利潤、虛編資本公積金6.57億元就是通過關聯交易取得的。
(7)銷售業務截止期混亂,收入被人為推遲或提前確認。“東方鍋爐”在上市之前,就通過調整財務報表而虛增凈利潤1.23億元,上市后,又在“利潤截期”問題上大做手腳,將1996年度的銷售收入1.76億元和銷售利潤3800萬元,調整至1997年度。1997年度又以同樣的方法,將該年度的銷售收入2.26億元和銷售利潤4700萬元轉移到1998年,從而創造連續3年穩定盈利,凈資產利潤率增長平衡的假象。
2  了解銷售與收款循環重大錯報風險的途徑
2.1崗位分工與授權批準?
銷售與收款業務是否建立了崗位責任制,確保不相容崗位相互分離、相互牽制,是否由銷售部門主要負責處理訂單、簽訂合同、執行銷售政策和信用政策、催收貸款;發貨部門主要負責審核銷售發貨單據是否齊全并辦理發貨的具體事宜;財務部門主要負責銷售款項的結算和記錄、監督管理貨款的回收;是否建立了專門的信用管理部門負責制定單位信用政策,監督各部門信用政策執行情況。對銷售與收款業務是否建立了授權批轉制度,明確規定審批人員對銷售與收款業務的授權批準方式、權限、程序、責任和相關控制措施,對于超過單位既定銷售政策和信用政策規定范圍的特殊銷售業務,是否采用集體決策制度。同時要了解所有崗位是否都有明確的職責并且將不相容職務嚴格分離,對各崗位人員的勝任能力是否進行定期考核,并對重要崗位實行定期輪換制度。
2.2銷售與發貨控制?
公司是否建立了客戶信用管理,在選擇客戶時,是否充分了解和了解客戶的信譽、財務狀況等有關情況,以降低賬款回收中的風險,對所有的賒銷業務是否遵循規定的銷售政策和信用政策。對銷售業務流程的管理,是否按照銷售談判、合同審批、合同訂立、組織銷售、組織發貨的過程來進行管理,在銷售合同訂立之前,是否指定專人就銷售價格、信用政策、發貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判,并對銷售談判的全過程做出完整的書面記錄;是否授權有關人員與主要客戶簽訂銷售合同,對金額較大的銷售合同的訂立是否征詢了法律顧問的意見,銷售部門是否是按照經批準的銷售合同編制銷售計劃,想發貨部門下達銷售通知單,并將經批準的銷售計劃及時下達財務部門,由財務部門向客戶開具銷售發票,發貨部門是否對銷售發貨單進行審核,嚴格按照銷售通知單所列發貨品種和規格、發貨數量、發貨時間、發貨方式組織發貨,并建立貨物出庫、發貨等環節的崗位責任制,是否建立了銷售退回管理制度,銷售退回是否經過批準,退回的貨物是否有驗收部門驗收和倉庫部門清點后方可入庫,財會部門是否對驗收報告、退貨接收報告一級退貨方出具的退貨憑證等進行審核后才辦理相應的退款手續。
2.3銷售收款控制?
單位是否按照《現金管理暫行條例》、《支付結算辦法》和《內部會計控制規范——貨幣資金(試行)》等規定,及時辦理銷售收款業務;是否建立應收帳款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度,對催收無效的逾期應收賬款是否予以解決;單位是否按客戶設置應收賬款臺賬,并及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況;單位是否對于可能成為壞賬的應收賬款及時報告有關決策機構,由其進行審查,確定是否確認為壞賬,并在履行規定的審批程序后作出會計處理;單位是否定期與往來客戶通過函證等方式核對應收賬款、應收票據、預收賬款等往來款項,如有不符,是否查明原因,及時處理。
2.4會計記錄控制?
會計部門是否是將銷售通知單、出庫單、銷售發票、應收憑單等核對無誤后編制記賬憑證;對銷售成本的結轉、銷售費用的列支是否符合財務會計制度的規定,對銷項稅的處理是否符合增值稅法的規定。
2.5監督檢查?
單位是否建立了對銷售與收款循環內部控制的監督檢查制度,明確監督檢查機構或人員的職責權限,并定期或不定期地進行檢查;對監督檢查過程中發現的銷售與收款內部控制中的薄弱環節,單位是否采取措施,及時加以糾正和完善。
3對銷售與收款循環重大錯報風險的評估
整個審計程序簡單可以概括為:了解被審計單位及其環境——評估重大錯報風險——設計審計程序——實施審計程序——評價獲得的審計證據——隨時對最初的評估進行檢驗——實施更多的程序或者得出結論。從中可以看出,對會計報表層次以及各個賬戶、交易重大錯報風險的評估對擬實施進一步審計程序的總體方案具有重大影響。財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系,它可能影響多項認定。重大錯報風險難以被界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認定,相反,此類風險會增大一個或多個不同認定發生重大錯報的可能性,與由舞弊引起的風險特別相關。對銷售與收款內部控制的了解可以幫助審計人員識別此類交易以及賬戶的重大錯報風險,在上述二中已經列明了了解銷售與收款循環重大錯報風險的途徑,通過這些方面的了解,可以初步評估銷售與收款循環的重大錯報風險。換句話說,如果上述對銷售與收款循環的了解,可以表明企業內部控制制度較好,會計記錄和有關資料比較可信,可依賴的程度較高,那么,重大錯報的風險評估的相應就越低。