由于資產所有者與經營管理者的目標往往不一致，這樣在信息不對稱的情況下，只能依靠非市場機制加以妥善解決，即出資者將資本授權給經營者經營后，必須輔以嚴格的監督，這樣才能實現會計管理的預定目標。這種監督有外部監督和內部監督兩種，而由于經營者對企業的控制，使得外部監督的成本高、效益差;相比而言，內部監督往往能起到關鍵性作用。

一、會計人員是最好的內部控制執行者

(一)從會計的產生與發展來看，會計本身就具有內部控制的作用

會計的兩大職能(反映和監督)中，監督職能反映了會計工作參與企業管理進行內部控制的作用，而會計的監督職能自古就有。我國西周的司會掌管全國財政收支的全面核算，由總司審計監督大權，進行財政收支的審核與監督。會計不僅應保護物質財產的安全，而且應證明管理這些財產的人是否適當地履行了他們的責任。強調內部控制應該與企業的經營管理過程相結合。內部控制是企業經營過程的一部分，與經營過程結合在一起，而不是凌駕于企業的基本活動之上，它使經營達到預期的效果，并監督企業經營過程的持續進行。而會計作為一項管理活動，提高企業經營效率，加強企業經營管理是會計工作的職責之一。會計監督的完整含義是指對經濟活動的調節、指導、控制和促進，調節和指導主要是指利用各種經濟活動方法引導人們的經濟行為按照合理、合法的軌道進行，促進與控制則是對經濟活動合理、合法性給予直接的支持和制約。會計人員的受托責任來自所有者和經營者兩個方面，既要對所有者負責，也要對經營者負責。一方面，會計人員受托于所有者對企業的生產經營活動進行全面可靠的確認、計量、記錄，披露企業的經營狀況和理財狀況;另一方面，會計人員受托于經營者在加強經營管理、確定企業內部激勵機制、提高經濟效益等方面發揮作用，協助經營者履行理財責任和經營責任，最大效率地達到經營者所要求的經營目標。

(二)從會計人員在公司中的地位來看，會計人員也是最適合的內部控制執行者

在公司內部，會計工作是企業管理的中心環節，企業的產、供、銷、人、財、物等幾乎全部經濟業務都要經過會計環節轉換為會計信息，會計人員能夠全面掌握企業的各種經濟活動和企業的財務狀況。內部控制的構成要素之一是信息和溝通，圍繞在控制活動周圍的是信息與溝通系統。這些系統使企業內部的員工能取得他們在執行、管理和控制企業經營過程中所需的信息，并交換這些信息。而會計無疑是企業管理的信息中心，由會計人員進行內部控制，可以避免注冊會計師審計常常會遇到的審計范圍受限等情況。因此，通過會計這個環節來建立企業權力約束制度，是由會計工作本身的地位所決定的。

二、以會計人員作為內部控制的必要條件——分離會計控制權

監督者與被監督者應該沒有利益關系，監督者在人事上、經濟上應獨立于被監督者。會計人員既要對所有者負責，也要對經營者負責，必須時時注意協調委托者與受托者兩者之間的利害關系。而在實際中，會計常常是企業經營管理系統中的一個子系統，會計人員在經營者的領導下，以財務信息的形式服務并參與企業經營管理，會計人員在組織上、經濟上都依賴于經營者。會計人員作為一種“內部人角色”，往往更容易陷入“內部人控制”的泥潭中，作為被領導者去監督領導者，顯然不符合監督者與被監督者分離的原則，在事實上也難以持久，這就是企業所面臨的會計控制權問題。

會計控制權是指對會計反映和會計管理所擁有的支配權。現代企業所有權與控制權的分離，形成企業中客觀存在的兩個控制主體，即企業所有者和受托經營者。企業代理人即經營者擁有企業經營的控制權，但不承擔盈虧的主要風險;而企業委托人即所有者交出了企業經營控制權，最終卻承擔盈虧的主要風險。這種風險的不對等，弱化了對代理人的制約和控制。而本應同時受托于兩個控制主體的會計人員，在實際中卻直接為經營者所控制，所有者的會計控制權被完全弱化。因此，要形成權力的制衡，減少風險，就有必要將會計控制權從企業控制權中分離出來。

分離會計控制權更實際的作用是確保會計人員的相對獨立性。會計人員的相對獨立性一方面是進行會計監督的基礎條件，另一方面也是保證其所提供的會計信息質量的前提條件。會計信息應具有可驗證性、中立性和報告的公允性。要做到這一點，就必須保證會計人員的獨立性。會計人員的獨立保證了會計人員的公正態度，避免會計信息中帶有會計人員的個人意識。由于風險的存在，會計事項的不確定性使得會計信息帶有一定的主觀性。風險越大，主觀性越大，而對這種主觀性的控制則掌握在會計人員手中。會計人員的任務就是以中立的態度充分地反映會計信息，讓信息使用者可以根據自己的判斷作出預測。對企業所有者是如此，對經營者也是如此。會計人員協助經營者執行會計管理職能時，應將個人意見與提供給經營者的會計信息分開，保證經營者個人決策的獨立性。會計人員如果根據自己的愿望去反映會計信息，也就是代替信息使用者進行預測或決策，那么所產生的會計信息必然失真。如果會計人員不獨立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會計信息也就會產生有利于該受托方的誤導作用。

三、分離會計控制權的嘗試性方法——獨立會計主管

曾經在我國一些地區試行的會計委派制可以認為是一種分離會計控制權的方法，但由于企業會計人員由政府機構派出，可能會產生政企不分的負面影響，不利于企業的自主經營。不過，它能很好地將會計控制權分離出來，確保會計人員的獨立性，在加強企業內部控制方面的作用還是顯而易見的。

筆者建議，企業可以像設立獨立董事一樣設立獨立會計主管，即企業的會計主管由股東大會從會計公司聘請專業會計人員來擔任。獨立會計主管采用固定年薪制，有任期規定，可以續聘亦可改聘，但續聘有最長任期限制。

(一)獨立會計主管的任命

獨立會計主管的聘用權掌握在股東大會手中，企業經營者可以提供聘用意見但無決定權。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業會計公司提供候選者由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計控制權從企業代理人手中轉移給企業委托人，形成權力的制衡;同時也避免企業外部對企業經濟活動的干預，不會對企業的自主經營產生負面作用。

避免由企業經營者提名獨立會計主管人選，一方面可以更好地維護獨立會計主管的獨立性，另一方面也可能會產生良好的市場反應。另外，為避免專業會計人員因參與企業經營管理而影響執行審計業務的獨立性，公司不應聘請獨立主管會計所屬會計公司的專業會計人員執行審計業務，或委托承擔公司審計業務的會計公司提供獨立會計主管人選�？紤]到現實專業會計人員執業中的同業競爭狀況，非同一公司的專業會計人員在審計中一般不會對獨立會計主管有任何包庇，這反而也會成為對獨立會計主管提高工作質量的一種鞭策。

(二)獨立會計主管的激勵和約束

獨立會計主管是否也會出現內部人控制的問題呢?獨立會計主管制度所面臨一個現實而又重要的問題就是如何保證獨立會計主管能夠獨立地行使職責。對獨立董事的激勵和約束問題，目前國外的研究成果主要有法律保證、聲譽保證和經濟激勵三種方式，其中前兩種方式在很大程度上也可以適用于獨立會計主管。

1.法規保證。獨立董事必須按照法律規定或企業章程來履行其受托責任。倘若獨立董事不能在企業經營、管理和戰略規劃等方面履行職責，那么他們要對由此而造成的損失承擔責任。考慮到獨立會計主管的工作主要還是屬于企業內部經營及解除企業經營者與股東之間委托代理關系的范疇，因而對于獨立會計主管的職責權限可以由股東大會制定于公司章程之中。

但如果在企業章程中規定獨立董事沒能履行其職責時企業可以免除對他們的賠償要求，則會弱化獨立董事獨立行使職責這一機制的作用，使獨立董事的決策很難獨立于企業管理層。由于獨立會計主管的主要職責之一就是解除企業經營者與股東之間的委托代理關系，因此，企業經營者與股東都無權單方面免除對獨立會計主管沒能履行其職責時的賠償或懲罰要求。

2.聲譽保證。獨立董事必須勝任并努力維護其作為企業經營監督人的聲譽。如果一個獨立董事屢屢由于其品德問題或者能力不濟而導致責任賠償，那么保險公司會不斷提高該董事的保險費，上市公司也不會聘請這些無德、無才的人士擔任獨立董事，這樣的獨立董事遲早會被市場所淘汰。

與公司內部會計人員相比，專業會計人員的職業道德約束性要強得多。內部會計人員的欺詐行為多為領導的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事處罰，一般而言對其職業生涯的影響不大;而專業會計人員的聲譽往往對其職業生涯有決定性作用，實行獨立會計主管制度更應該大力推行專業會計人員信用檔案制度。相對于物質激勵來說，信譽激勵對專業會計人員的作用會更大，獨立會計主管并不會因為其報酬額固定而沒有提高其工作質量的動力，相反其良好的工作記錄將有利于其在未來的會計師市場上獲得更好的競爭優勢和更高的薪酬水平;獨立會計主管的任期規定可以增加獨立會計主管的崗位壓力，如果出現嚴重失誤或是欺詐行為，將會被股東大會解聘，其不良記錄也會不利于其未來再被其他企業所聘用;而最長任期限制則是為了避免獨立會計主管逐漸演變為非獨立的企業“內部人”。

3.經濟激勵。以激勵為基礎的報酬制度可以提高獨立董事監督企業經營的效率。但作為專業會計人員，其聲譽保證本身就可以間接導致在會計師市場上的經濟效應。而為了消除獨立會計主管為獲得更高的獎金而粉飾財務狀況的動機，獨立會計主管更適合采用固定年薪制，不適于進行類似于獨立董事的經濟激勵。