財政部于2001年11月9日發布了《企業會計準則——存貨》(以下簡稱“存貨準則”)，并要求自2002年1月1日起暫在股份有限公司范圍內施行，該準則對企業存貨的確認計量、發出存貨成本的確定、存貨成本的結轉及相關信息披露作出了明確的規范，同時也采納了許多國際會計準則的處理方法。本文就此作簡要分析介紹。

一、關于存貨的會計處理

1、存貨的確認

存貨準則較新企業會計制度增加了存貨的確認條件，即：存貨須同時滿足：

(1)該存貨包含的經濟利益很可能流入企業，

(2)該存貨的成本能夠可靠地計量，才能加以確認。這一確認原則實際上就是資產的確認原則，因此，此項規定的實質是規定了存貨必須是資產這一原則。這樣規定，既符合我國會計人員的習慣，又保證了存貨準則在理論上的指導作用。

2.存貨的初始計量

存貨準則規定：存貨應當以其成本人賬。這一規定對存貨的初始計量仍然保持了歷史成本原則，沒有采納國際會計準則的意見，將可變現凈值作為存貨初始計量的可選擇標準之一。這是由于可變現凈值需要太多的估計，缺乏可驗證性，容易使存貨的初始計量標準成為調節利潤的工具。這種處理更符合我國的實際情況。

存貨準則與IAS2都規定存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。但在具體內容上有一些差異。一是在采購成本中存在以下兩方面的不同：

(1)采購價格人賬方法不同。存貨準則的采購價格是按“總價法”人賬的，而IAS2中采購價格是按“凈價法”人賬的�？們r法是將采購成本中的采購價格定義為已扣除商業折扣但包括現金折扣的存貨價格，即在發生購貨折扣的情況下，商業折扣一般已從購貨價格中扣除，銷售方給予的現金折扣，則沒有從購貨價格中扣除，也不抵減有關存貨的成本，在允許扣取折扣的期限內取得的現金折扣，沖減當期的財務費用。凈價法是把扣減現金折扣后的金額作為存貨的采購成本人賬。這種方法是把客戶取得折扣現為正�，F象，認為一般客戶都會提前付款。因而IAS2規定：在確定采購成本時應扣除商業折扣、現金折扣�；乜酆推渌�類似項目。

(2)匯兌損益處理不同。IAS2允許匯兌損益計入相應的采購成本，而存貨準則不允許匯兌損益計入相應的采購成本。IAS2指出“采購成本也可能包括由于最近購置以外幣計價的存貨而直接產生的外幣匯兌差額。這種情況很少見，國際會計準則第21號外匯匯率變動的影響允許將其作為可選用的處理方法。這些匯兌差額僅限于由于外幣嚴重貶值或匯率下降而引起的匯兌差額，且對這種貶值沒有可行的套期保值方法，而貶值又影響到由于最近購置以外幣計價的資產而發生無法結算的負債”。這說明目前國際上跨國經濟業務的普遍存在和不斷發展，在會計實踐中迫切需要有準則可供遵循。我國存貨準則仍然不允許匯兌損益計入相應的存貨成本。隨著我國加人WTO，企業開始全方位參與國際競爭，匯兌損益如何處理將日顯重要。

二是關于其他成本中的借款費用的處理不同。IAS2指出：“在有限制的情況下，借款費用可能包括在存貨的成本中，這些情況在國際會計準則第23號借款費用允許選用的處理方法中作了明確的規定”。這樣做可以使存貨成本在會計處理上更接近實際成本。我國借款費用準則則明確要求，除了用于購建固定資產而發生的借款費用需予以資本化外，其他用途的借款費用都應產以費用化，計入當期損益。因此，存貨準則也不允許將借款費用包括在存貨成本中。

與新會計制度相比，存貨準則對存貨成本主要在以下兩方面有了突破：

(1)存貨準則對加工成本進行了補充說明，在同一生產過程中，如果同時生產兩種或兩種以上的產品，如聯產品、主產品和副產品，并且每種產品的加工成本不能直接區分，則這些加工成本應當按照合理的方法在各種產品之間進行分配。聯產品的加工成本可選用的分配方法通常有售價法、實物數量法等。在分配主產品和副產品的加工成本時，通常先確定副產品的加工成本，將其差額確定為主產品的加工成本。這與國際會計準則的規定相吻合。這樣處理彌補了聯產品、主產品和副產品如何計量的問題，使得加工成本的計量和分配更加合理和完整。

(2)存貨準則在理論上第一次使用了“其他成本”的概念，其他成本是指“除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出，如為特定客戶設計產品所發生的設計費用等。”也就是說凡是屬于存貨被企業控制前或形成獨立的物質實體前發生的直接費用都可以計人存貨成本。準則這樣規定更加全面完整，提高了可操作性。

3、發出存貨成本的確定

存貨準則指出，企業應當根據各類存貨的實際情況，確定發出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法。先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等�？梢娢覈�存貨準則對后進先出法沒有作出相應的謹慎說明。而IAS2將后進先出法只作為允許選用的處理方法，國際上大多數國家并不鼓勵使用后進先出法，我國稅法對后進先出法的使用也作出明確規定：只有納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致，才可以采用后進先出法確定發出存貨的成本。所以我國準則對后進先出法的使用應采取穩健態度，僅作為表外披露項目是不夠的。

4、存貨的期末計量

存貨準則規定：存貨在會計期本應按成本與可變現凈值孰低法計量。這與IAS2相符，體現了謹慎原則，可以提高會計信息質量，使財務報告增加有用性。但如何防止其成為企業調節利潤的工具是個難以解決的問題。雖然準則規定了“企業在確定企業存貨的可變現凈值時，應當以取得的可靠證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素”。同時列舉了為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨以及用于出售的材料等的可變現凈值的計量基礎。但由于目前我國會計人員的素質普遍不高，對可變現凈值的確定有一定的難度，畢竟可變現凈值的確定需較多的估計，這就有可能為企業壓低資產價值、隱藏利潤提供“正當”的理由。

5、存貨成本的結轉

與新企業會計制度相比，存貨準則對存貨成本的結轉作出了更加系統的規定：已售存貨的賬面價值應當在確認其相關收入的當期確認為費用;將存貨減記至可變現凈值而形成的減記金額，應當在減記的當前確認為費用;企業應當采用系統合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用，可選用的方法有一次轉銷法、五五攤銷法等;盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發生的當期計人損益。“存貨成本的結轉”與“存貨的確認、計量”、“發出存貨成本的確定”共同構成了存貨準則的會計處理規定，由此可見它的重要性。因為存貨成本的結轉是否正確，直接影響到企業的利潤。這樣為企業提供了系統的實務性指導，避免了企業利用存貨成本的結轉人為地調節利潤，使會計信息更為真實、有用。

二、關于存貨的披露

與新會計制度相比，存貨準則對存貨信息披露作了更加詳細、更加完善的說明，一方面保留了《企業會計制度》的內容;另一方面，進行了更加全面的補充：要求披露當期轉回的存貨跌價準備;確定發出存貨的成本所采用的方法;用于債務擔保的存貨的賬面價值;采用后進先出法確定的發出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法或移動加權法確定的發出存貨的成本的差異;當期確認費用的存貨成本，如主營業務成本等。

存貨準則作出這些規定更有利于信息使用者了解和掌握企業當前存貨的流轉和使用情況，并據此判斷企業的財務與經營狀況。如企業存貨的當期期初和期末賬面價值過高，則表明企業存貨庫存狀況較差;如企業計提的存貨跌價準備越多，則說明企業的存貨持有損失越大;如企業用于債務擔保的存貨的賬面價值越多，則表明企業的財務狀況存在一定的隱患;如主營業務成本越低，則表明企業銷售能力越弱，企業經營效率越低等�？傊�，存貨準則在披露方面體現了應遵循信息使用者對信息的需要和“充分披露”的原則，是準則規范內容最終在會計報表中的反映和總結。