2001年修訂的《企業會計準則-非貨幣性交易》（以下簡稱《準則》）和2001年頒布實施的《企業會計制度》（以下簡稱《制度》）對非貨幣性交易及其相關的會計處理做出了新的規定，這對企業會計造假起到了一定的防范作用，但在實踐中也暴露出不少問題，現分析如下。

一、換入資產賬面價值大于換出資產賬面價值的賬務處理問題

根據新規定，通過非貨幣性交易取得的資產，其入賬價值應以換出資產的賬面價值加上相關稅費作為入賬價值。

例1：甲公司用賬面價值100萬元、公允價值為110萬元的無形資產，與乙公司賬面價值50萬元、公允價值為55萬元的長期債權投資進行交換（假定不考慮相關稅費和補價）。

根據新規定，甲公司的賬務處理為（假定不考慮相關資產減值準備項目）：借：長期債權投資100萬元；貸：無形資產100萬元。乙公司的賬務處理為：借：無形資產50萬元；貸：長期債權投資50萬元。

由此會計處理可看出，甲公司取得的長期債權投資按50萬元或55萬元入賬較為合理，而按新規定以100萬元入賬，明顯虛增了50萬元或45萬元，而乙公司得到的無形資產的真實價值應為100萬元，但是只反映了50萬元，無形資產的價值也嚴重不實。由此可見，新的方法雖然解決了企業濫用公允價值和關聯方運用非貨幣性交易進行內幕交易所帶來的會計作假問題，但卻又造成了換出資產的賬面價值高于換入資產的賬面價值所帶來的資產虛增問題，同時也違背會計的客觀性原則。因此，筆者認為，當換入資產的賬面價值低于換出資產的賬面價值時，為了防止企業濫用公允價值則應以換入資產的賬面價值作為入賬價值較為合理，其差額借記入相關準備項目或營業外支出，下設非貨幣性交易損失明細科目進行明細核算。

根據以上原理，上述業務的賬務處理為：①甲公司：借：長期債權投資50萬元，營業外支出-非貨幣交易損失50萬元；貸：無形資產100萬元。②乙公司：借：無形資產100萬元；貸：長期債權投資50萬元，無形資產減值準備50萬元。

這樣交易雙方所反映的會計信息，不僅真實地反映了資產交易的實質，而且不會造成資產的虛增，也符合謹慎性原則的要求。

二、關于“應確認的收益”的計算

根據新規定，收到補價的企業，應當以換出資產的賬面價值減去補價，加上應確認的收益和支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。換出資產應確認的收益按“（1-換出資產賬面價值÷換出資產公允價值）×補價”計算確定，現舉兩例說明。

例2：假定丙公司用賬面價值為80萬元，公允價值為100萬元的無形資產與丁公司的一項短期投資進行交換，同時丁公司支付補價10萬元（不考慮相關稅費）。

首先確認是否屬于非貨幣性交易：由于10÷100×100%=10%＜25%，該筆交易屬于非貨幣性交易。

應確認的收益為2萬元[（1-80+100）×10]；換入該項短期投資的入賬價值72萬元（80-10+2）。

實際上這2萬元應該這樣理解，由于A資產增值20萬元，即公允價值100萬元比賬面價值80萬元高出20萬元，按照公平交易原理對方才補價10萬元，因此這個補價應該由80萬元的賬面價值和20萬元的增值共同分攤，增值部分應分攤的金額為＝［補價÷（換出資產賬面價值＋增值金額）×增值金額］＝[10÷（80+20）×20]=2（萬元），這里應確認的收益2萬元可理解為，由于補價需要全部沖減換出資產的賬面價值，而增值部分應分攤的補價又確認為收益記入營業外收入，與之相對應的金額應記入換入資產的入賬價值。

例3：假定丙公司用賬面價值為120萬元，公允價值為100萬元的無形資產與丁公司的一項短期投資進行交換，同時丁公司支付補價10萬元（不考慮相關稅費），按以上公式計算應確認的收益為-2萬元，這里的-2萬元應理解為應確認的損失，則按同樣道理，-2萬元是否可理解為由于無形資產減值了對方才支付10萬元，否則可能還要支付更多的補價，那么換入的短期投資的入賬價值就為108萬元（120-10-2）。關于這個問題，《制度》和《準則》均未作出明確規定。對此，會計界也有人認為，當換出資產的公允價值低于賬面價值時不計算應確認的收益，這種觀點雖然簡便，但不符合謹慎性原則，而采用上述處理方法較為合理，但因涉及營業外支出，又可能會受到稅收管理部門的抵觸。

三、關于換入資產涉及應收款項的賬務處理

例4：假設A公司用一項賬面價值為10萬元的無形資產，與B公司交換一項賬面價值為8萬元的應收款項（該項應收款項為甲公司所欠，因此不屬于債務重組，下同）進行交換。按照《制度》第116條的規定該筆業務的賬務處理為：借：應收賬款-甲10萬元：貸：無形資產10萬元。

從上述處理可看出，《制度》的規定存在缺陷：即所記應收甲的款項與實際不符，虛增了債權的金額，從實際操作中的習慣看，應收款項應以其賬面余值反映（除非進行債務重組），以準確計量雙方的債權債務數量，而根據謹慎性原則要求對于符合計提壞賬準備規定的應收款項才以計提壞賬準備的方式進行處理。因此，《制度》的規定明顯不合理，應該按原應收款項的原賬面余值記入應收款項，按新的估價計入壞賬準備，其差額應計入營業外支出，上述交易的賬務處理應為：借：應收賬款-甲8萬元，營業外支出2萬元；貸：無形資產10萬元。

另外，《制度》的第116條規定：涉及補價的，如果收到的補價小于換出應收款項賬面價值的，應將收到的補價先沖減換出應收款項的賬面價值后，再按上述原則進行處理；如收到的補價大于換出應收款項賬面價值的，應將收到的補價首先沖減換出應收款項的賬面價值，再按非貨幣性交易的原則進行處理。筆者認為，如果換出的應收款項是應收交換雙方的，則首先應按債務重組規定進行處理，如果該債權屬于交對雙方以外其他企業的，則沒有必要做出此規定。因為不管怎樣，進行交換時，都必須沖減換出應收款項和其他資產的賬面價值。

財會月刊·姜永德