財政部、國家稅務總局于2003年8月22日印發的財會［2003］29號文《關于執行〈企業會計制度〉及相關會計準則問題解答（三）》［簡稱“解答（三）”］，以及財政部會計司就此發表的講解（簡稱“講解”），對企業接受捐贈資產等交易或事項的會計處理與稅法規定的差異所涉及的企業所得稅納稅調整事宜進行了解答和講解。筆者認為，其中對企業接受捐贈金額較大的、經批準可在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的非貨幣性資產這一業務所述的會計處理方法有不妥之處，特提出一些改進意見。

一、資本公積確認的時間有缺陷

根據會計制度及相關準則，企業按稅法規定確定的接受捐贈資產的入賬價值在扣除應交納的所得稅后，計入資本公積。如果企業接受捐贈的非貨幣性資產金額較大，經批準可在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的，根據解答（三）及其講解，相應的資本公積并不是在企業取得資產的當年一次性地確認，而是在取得資產的當年及以后4年分期平均確認，這樣處理值得斟酌。

現舉例說明。A公司2002年取得B公司捐贈商品一批，該批接受捐贈商品的市場價格為2600萬元，B公司同時為A公司開具了增值稅專用發票，注明增值稅額為442萬元，A公司并未單獨支付增值稅。假設A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，A公司將取得的商品作庫存商品核算。假設A公司從2002年起，每年按照會計制度及相關準則規定確定的利潤總額均為3000萬元，A公司適用的所得稅稅率為33％。假定根據A公司的現金流情況，經稅務部門批準，該取得捐贈的資產價值可以在5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額，除接受捐贈這一事項以外，沒有其他的納稅調整事項。

根據解答（三）及其講解，A公司有關的會計處理為：

（1）在取得接受捐贈資產時：

借：庫存商品26000000元，

應交稅金——應交增值稅（進項稅額）4420000元；

貸：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值30420000元。

（2）在接受捐贈的當年及以后的連續4年，每年末結轉待轉資產價值及確認所得稅：

借：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值6084000元（30420000÷5），

所得稅9900000元（30000000×33％）；

貸：應交稅金——應交所得稅11907720元（9900000＋6084000×33％），

資本公積——接受捐贈非貨幣性資產準備4076280元［6084000×（1－33％）］。

權責發生制不僅是收入、費用確認的時間基礎，也是資產、負債和所有者權益等會計要素確認的時間基礎。資本公積屬于所有者權益，其確認的時間基礎也應該是權責發生制。由復式簿記原理可知，一項資本公積總是伴隨著一項資產的增加（或負債的減少，下同）而增加的。這說明資本公積以權責發生制為時間確認基礎的具體標準（即確認的時點依據）就是相應的資產以權責發生制為時間確認基礎的具體標準。資產以權責發生制為時間確認基礎的具體標準是交易或事項已經發生，即資產已從其他主體取得。于是，資本公積以權責發生制為時間確認基礎的具體標準也就是交易或事項已經發生，即資產已從其他主體取得。這說明資產取得的時間就是相應資本公積的權利確認的時間。

可見，企業接受捐贈非貨幣性資產的捐贈收入計入應納稅所得額的標準時間并不是會計確認相應資本公積的時間。也就是說，不能因為捐贈收入按稅法可以在不超過5年的期間內分別平均地計入各年度的應納稅所得額，會計也跟著分期平均地確認相應的資本公積。該資本公積應該以非貨幣性資產的取得為其確認的時間標準。在這里，企業接受捐贈的非貨幣性資產是一次性地取得的，所以相應的資本公積也應該在取得資產的當年一次性地確認，而不應分期平均地確認。

按照解答（三）及其講解的方法分期平均地確認該資本公積，盡管并不影響其最后的確認的總數，但這一做法違背了權責發生制，推后了大部分資本公積確認的時間，從而影響了企業期末財務狀況的真實性。

二、各年的納稅調整金額并非都是永久性差異

根據解答（三）及其講解，企業因接受捐贈金額較大的經批準可在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的非貨幣性資產而產生的各年度納稅調整金額，均為永久性差異。上例中，A公司在2002年至2006年間每年因受贈資產而產生的納稅調整金額6084000元（30420000÷5），均為永久性差異。

我們知道，所得稅納稅差異可分為永久性差異和暫時性差異。其中，永久性差異是指某一會計期間，由于會計和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。暫時性差異是指在資產負債表中一項資產或負債的賬面金額與其稅基之間的差額。暫時性差異將使未來期間的稅前會計利潤與應稅所得之間出現差異，這些差異或者是時間性差異，或者不是時間性差異。如果會計與稅法在確認收益、費用或損失時的口徑相同但時間不同，那么與暫時性差異相應的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異就是時間性差異；如果會計與稅法在確認收益、費用或損失時的口徑不同，那么與暫時性差異相應的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異就不是時間性差異。這種與暫時性差異相應的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，盡管與永久性差異一樣，都是因會計與稅法在確認收益、費用或損失時的口徑不同所致，但永久性差異是本期稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，不會對未來的所得稅產生影響；與暫時性差異相應的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異是未來期間稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，會計對未來的所得稅產生影響。

顯然，企業因接受捐贈金額較大的經批準可在不超過5年的期間內分期計入各年度應納稅所得額的非貨幣性資產而產生的各年度納稅調整金額，是因會計制度與稅法在確認收益時的口徑不同所引起的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。但是，正如以上分析的道理，這種各年度的差異并非都是永久性差異。只有本年度稅前會計利潤與應稅所得之間的差異才是永久性差異，未來期間稅前會計利潤與應稅所得之間的差異則并不是永久性差異，而是由暫時性差異所引起的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。上例中，A公司從2002年至2006年各年的納稅調整金額，只有2002年的6084000元是永久性差異，未來4年每年的6084000元則是由暫時性差異所引起的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。

三、未來期間應交的所得稅應通過“遞延稅款”科目核算

根據解答（三）及其講解，企業對于因接受捐贈非貨幣性資產而產生的未來期間應交納的所得稅，不是通過“遞延稅款”科目核算，而是通過“待轉資產價值”科目核算。前已述及，在上例中A公司按解答（三）及其講解的會計處理方法，在2002年確認了未來期間（2003年至2006年）應交的所得稅8030880元（30420000×33％÷5×4），并將其記入了“待轉資產價值”科目的貸方。

未來期間應交納的所得稅通過“待轉資產價值”科目核算不如通過“遞延稅款”科目核算合適。其理由是：

由本文第二部分所述可見，這里的未來期間應交納的所得稅是暫時性差異的所得稅影響金額。在所得稅會計中，暫時性差異的所得稅影響金額一般應通過“遞延稅款”科目核算。“遞延稅款”科目可清楚地表達出所核算的內容就是未來期間應交納（或可抵減）的所得稅。“待轉資產價值”只是一個起過渡作用的科目，它不能清楚地表達其核算的內容。

基于以上分析，上例中A公司有關的會計處理應為：

1.2002年的會計處理：

①取得資產時：

借：庫存商品26000000元，

應交稅金——應交增值稅（進項稅額）4420000元；

貸：資本公積——接受捐贈非貨幣性資產準備30420000元

②年末與所得稅有關的分錄：

借：所得稅9900000元（30000000×33％）；

貸：應交稅金——應交所得稅9900000元；

借：資本公積——接受捐贈非貨幣性資產準備10038600元，

貸：應交稅金——應交所得稅2007720元（30420000×33％÷5），

遞延稅款8030880元（2007720×4）。

2.從2003年至2006年，A公司每年末有關所得稅的分錄：

①借：所得稅9900000元；

貸：應交稅金——應交所得稅9900000元。

②借：遞延稅款2007720元；

貸：應交稅金——應交所得稅2007720元。