利益相關者會計監督體制與公司治理結構密切相關。目前，公司治理模式主要有兩大派別：一是美、英等國為代表的股東利益導向模式；另一種是德、日等國為代表的利益相關者共同利益導向模式。在不同的公司治理模式下，利益相關者會計監督體制也各有特色。本文對德國公司利益相關者會計監督體制的特點及其影響因素進行了相應的分析，并概括了其對建立和完善我國企業利益相關者會計監督體制的啟示和借鑒作用。

一、德國公司的公司治理環境與公司治理結構

1、德國公司的公司治理環境

第二次世界大戰以后，德國實行社會市場經濟制度，其最高指導思想是“競爭秩序”觀念，即由國家的秩序政策的力量維護自由的市場經濟。會計作為管理企業經濟活動的一種有效手段，充分體現了這種秩序觀念。如在會計工作規范上，德國沒有單行的會計準則，而是試圖通過法律規定企業所有經濟業務的會計處理，其會計規范是由政府通過分散于《公司法》、《稅法》、《商法》中的規定來體現，即“會計規范法典化”。

在德國，獨資公司占企業總數的87.3％。中小企業大都是無限責任公司，有限責任公司只占公司總數的5％左右。大型私有企業、大型國有企業以及少數大型“公私合有”公司，都基本上實行股份有限公司的現代企業制度。但大股份公司在企業總數中的比重并不大，只占公司總數的2％左右。

德國股份公司的所有權結構也具有與美、英等國完全不同的特點。企業和家族在股份公司所有權中占主導地位，大約85％的大型股份公司至少有一位持股量在25％以上的股東。由于股權分布較為集中，股票的投機成分較少，大部分股東可以通過向監事會委派自己的代表以直接獲取會計信息。因此，資本市場對會計信息披露的要求不是很高，股票交易所對公司的財務報表和審計也沒有額外的要求，影響很小，其他主要利益相關者也都可以直接從企業中獲取會計信息。這種高度集中的所有權結構決定了德國公司的公司治理和利益相關者會計監督必然采取以內部監督控制為主的模式。

另一個值得注意的問題是銀行在德國公司治理中的作用。德國的銀行可以持有工商企業的股票，雖然銀行持股的比例僅為10％左右，并不是很高，但由于德國的銀行可以充當小股東的股票托管人，并被賦予可撤消的代理投票權，所以銀行憑借這種代理投票權可獲得比實際持股比例多得多的投票權，從而能夠在股東大會上通過投票有效地選舉自己的代表進入公司監事會。另外，銀行對企業的貸款性質也使得銀行成為德國公司一個非常重要的利益相關者。

2、德國公司的公司治理結構

德國公司治理結構的典型特征是其“共同決定”的治理模式。共同決定（Co－determination）就是由雇員選舉自己的代表，與股東代表一起共同組成公司決策機關，實行聯合決策式的“兩會制”。在這種模式下，公司治理結構主要由管理委員會（相當于美、英的高級管理部門或執行委員會）和監事會（相當于美、英的董事別組成。管理委員會的委員被稱為執行董事，負責公司的具體運營。監事會成員不能充當管理委員會的成員，不得參與公司的實際管理。

德國《股份公司法》規定，監事會是公司股東、職工利益的代表，是公司的監督機構，具有任免執行管理委員會成員和主席的權力；監督執行管理委員會成員是否按公司章程行使經營權；對資本增減、籌資與投資等重要財務事項進行決策；審核賬簿、核對資產，并在必要時召開股東大會。由于公司監事會有權聘用和罷免管理委員會成員，因此，監事會在公司治理中發揮著特別重要的作用。

二、德國公司的利益相關者會計監督體制

由于德國公司的公司治理環境和公司治理結構均與美、英等國有所不同，因此德國公司的利益相關者會計監督體制與美、英等國也有很大區別。

1、監事會審計

在德國公司中，由于管理委員會全部都是執行董事，而監事會成員不得在管理委員會兼職，監事會的成員都是非執行董事，再加上監事會有任免管理委員會委員的權力，使得監事會的監督在整個監督體系中發揮著重要的作用，無須像美、英等國那樣設立獨立董事及審計委員會。

德國《股份公司法》規定：監事會可以檢查公司賬簿、文件和財產物品；也可以為此目的而委托某個監事會成員，或者為了某些特定任務而委托個別專家。在檢查公司賬簿時，有權委托財務專家和會計師，這些權利是保證監事審計職能得以發揮的重要前提。監事會的信息主要來自執行董事會，因而重點對信息披露的真實性、完整性和合法性審查。由于德國公司的監事會實質上是由股東、職工和銀行三方面共同控制的，因此，監事會對管理委員會的監督就能夠較好地體現股東、職工、經營者、債權人等利益相關者之間的相互制衡關系。

2、稅務審計

稅法對德國財務報告和審計的影響非常大，企業編制財務報告所采用的原則應與稅法要求相一致，所有納稅扣減項目都要在財務報表中反映。為保證公司的財務報告遵循稅法及其細則的規定，德國還開展稅務審計，成了保證德國公司財務報告真實性、客觀性的又一道屏障。

3、獨立審計

雖然德國的獨立審計總體上講還不很發達，但對于股份公司來說，獨立審計也發揮著重要的作用。以1931年為標界，在此之前，審計業務主要是由非專家的監事負責進行，而在此之后，審計業務則委托給了專業審計人員實施，但監事會具有選擇和更換審計人的權力。1965年的股份公司法規定，對全部公開公司和達到一定規模的公司都要進行審計。1969年的公司法又將審計對象擴展到公開公司以外的公司，在該年制定的《關于一定企業和康采恩計算的法律》中，規定無論企業的法律形態如何，一定規模以上的企業必須披露年度決算書并接受決算審計師的強制審計。

4、內部審計

在德國公司，企業內部審計出現較早。德國最大企業之一的克虜伯公司。從1875年開始就已經開展內部審計工作。德國公司的內部審計機構的隸屬主要有三種情況：（1）隸屬于管理委員會，這種方式在少數特大型企業中采用；（2）隸屬于總經理，大多數德國企業都采取這種方式；（3）隸屬于財務副總經理，目前有一部分企業采用這種方式，但將會越來越少。顯然，與美國公司內部審計更多的是隸屬于財務副總經理或主計長的狀況相比，德國公司內部審計在公司中的地位和層次相對更高，這與德國公司更重視內部監督有直接的關系。

三、結論和啟示

通過上述分析，筆者認為可以得出以下幾點結論和啟示：

1、德國公司利益相關者會計監督體制不僅注重股東利益的保護，而且特別注重對債權人和職工利益的保護，其監事會成員中既有股東代表，又有職工代表和銀行代表，這與德國在公司治理中倡導“利益相關者共同利益最大化”的理念有很大關系

在我國，雖然《公司法》對監事會的設置做了原則規定，并要求監事會由股東代表和適當比例的公司職工代表組成。但由于沒有明確規定職工代表比例的下限，因此，上市公司監事會中由職工出任的監事并不多，僅占全部監事的20％左右，并且當出現意見分歧時，上市公司監事會的議事方式和表決程序通常是采用一人一票的投票制度，職工代表的意見很難左右監事會的決議。至于債權人及其他利益相關者的監督在監事會監督中就更難體現。因此，監事會的監督實質上代表的僅僅是大股東的利益。我國企業公司治理環境的狀況與德國公司較為接近，德國公司所倡導的“利益相關者共同利益最大化”的理念及其利益相關者會計監督體制的基本構造很值得我們借鑒。

2、德國公司監事會的獨立性和權威性使其監事會的監督在整個會計監督體系中發揮著核心作用

監督主體與決策主體分離從而使監督主體保持實質上的獨立是構建有效的利益相關者會計監督體制應遵循的一項基本原則。我國企業監事會的監督與德國公司的監事會監督形成了鮮明的對照，實際運作情況很不理想，大多數企業的監事會沒有發揮應有的監督作用。問題主要有兩方面：一是監事的遴選機制使得監事會無法保持其獨立性；二是監事的專業素養不足，缺乏權威性，無法完成監督董事及公司高級管理人員的重任。因此，切實保障監事會的獨立性、提高監事的素質是完善我國利益相關者會計監督體制的一個重要問題。

3、各種監督關系清晰、分工明確是構建有效的利益相關者會計監督體制的關鍵

雖然德國公司同時存在著監事會審計、內部審計、獨立審計、稅務審計等利益相關者會計監督形式，但它們之間的職責關系卻界定得十分清楚，從而使整個監督體系有條不紊、協調有序。特別值得注意的是，獨立審計并非作為一種可以取代監事會監督的獨立監督形式，而只是把它作為加強利益相關者會計監督的手段來使用，而且選擇或聘請獨立審計人的權力在監事會，這使得監事會的監督更為有效。我國《會計法》構建了“三位一體”的會計監督體系，將社會審計監督與單位內部會計監督和政府部門監督相提并論，對此，筆者認為值得商榷。應當正確認識獨立審計在整個會計監督體系中的地位和作用，完善、有效的會計監督體系需要依靠加強單位內部會計監督和政府部門的監督來形成，獨立審計則應作為單位內部會計監督和政府部門監督的一種借用手段來使用，而不應當把它作為第三種監督力量來看待。

任凱王竹泉羅世耀