（一）

歷史成本計價原則是工業經濟的產物，是由有形資產的特點所決定的。企業的經營目標是財富最大化，但在不同的時代，人們對財富的理解是不盡相同的。在農業經濟時代，土地是財富之母“；在工業經濟時代，機器和進行工業生產的原材料成為量迫切需要的資本形式，即機器和原材料等有形資產是工業經濟時代最重要的財富。

由于有形資產具有有用性和稀缺性，決定了它們可用于市場交換，所以，它們所代表的財富量只能由市場交易的價格來決定。但對于不是通過市場交易獲得而是企業自己采掘或制造的有形資產，其所代表的財富量則由采掘或制造的成本本身來決定。如果這一成本高于等量資產的市場價格，那么，就應取其市場價格而不是成本本身來代表財富量。這也是傳統會計采用以交易為基礎的歷史成本計價原則的理由。

隨著知識經濟的出現，人們對無形資產價值認識的提高，知識估價與人才市場的興起與發展，以及企業中不斷涌現的一些新的經濟業務與經營活動，動搖了歷史成本的計價基礎，其原因有以下三點：

第一，歷史成豐原則對以知識為代表的無形資產的計量感到力不從心。在知識經濟時代，企業以知識資本作為企業財富增加的源泉，以知識創新作為其發展的動力。無形資產在企業資產中所占的比重大幅度上升，甚至在某些高科技企業中絕大多數資產是無形資產。但如果對知識資本按歷史成本計價，可能只是幾本書的價格，或是委托培養費以及其他為取得知識而花費的實際支出，這無疑極大地歪曲了知識資本的價值。實際上，許多無形資產是很難確定其歷史成本的，例如“眉頭一皺，計上心來”的點子，不費分文，卻能給企業帶來豐厚的經濟利益。故而，忽視這類無形資產的計量顯然是失策的。

第二，衍生金融工具的出現改變了傳統的歷史成本計價模式。一方面，衍生金融工具是一種預期合約，在簽訂時就會產生相應的權利與義務，而由于交易事項尚未發生，自然無歷史成本可言；另一方面，任何一項金融工具從合約的簽訂到最后的平倉、交割都要經過一段時間，在此期間內，衍生金融工具的市場價格在不斷發生變化。如果以簽訂合約時的價格人賬，就無法反映衍生金融工具的市場風險，金融監管更是無從說起。如果從反映會計主體業務活動真實價值的變化出發，就應以公允價值或現行市價人賬，這就必然要求改變傳統的歷史成本計價原則。

第三，企業兼并事件的頻頻發生，向以交易為基礎的歷史成本計價原則發出了挑戰。當兼并事件發生時，被兼并企業的整體資產的交易價值，往往大大超過了它所包含的單個資產的歷史成本價值之和。為了處理這類交易中所出現的巨額差異，會計上便出現了“商譽”這一概念。由于商譽并不代表任何具有實物形態的資產，并且很難通過單個實物資產的市場交易來實現其價值，于是，商譽便作為企業的一項特殊資產而與企業本身的持續經營聯系在一起。現行財務會計制度中規定，「有在企業被兼并或被收購時才確認商譽。但商譽并不是企業在兼并之時產生的，而是在兼并之前已經實際存在的，是建立在歷史成本計價基礎之上的會計所沒有的、也無法反映的事項。兼并的頻頻發生，巨額商譽的出現，不能不說是對歷史成本計價原則的又一挑戰。

筆者認為，對那些采用歷史成本計價原則已無法準確計量的資產及負債，可采用公允價值、現行成本、市場價格或可實現凈值等其他計量模式，并建議加快發展公允價值會計。

（二）

所謂公允價值會計，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的一種會計模式。

公允價值的產生源于美國對金融工具的確認和計量問題的爭論。自20世紀80年代以來，美國會計界和金融界一直對金融工具，特別是對衍生金融工具的確認、計量和披露問題爭論不休。盡管金融工具的確認和計量問題至今尚未取得突破性進展，但對這些問題的討論加深了人們對歷史成本計量模式缺乏相關性的認識。在20世紀80年代，美國2000多家金融機構因從事金融工具交易而陷人財務困境，但建立在歷史成本計量模式上的財務報告，在這些金融機構陷人財務危機之前，往往還顯示著“良好”的經營業績和“健康”的財務狀況。許多投資者認為，以歷史成本計價的財務報告不僅未能給金融監管部門和投資者發出預警信號，甚至還誤導了投資者對這些金融機構的判斷。為此，他們強烈呼吁美國財務會計準則委員會（FASB）重新考慮歷史成本計量模式是否適合于金融機構。

1990年9月，美國證券交易管理委員會（SEC）主席理查德。C.布雷登首次提出應當以公允價值作為金融工具的計量屬性。不久，SEC、FASB以及美國注冊會計師協會（AICPA）舉行聯席會議，決定由AICPA下屬的會計準則執行委員會負責研究和制定有關公允價值會計準則。在關于公允價值會計的爭論中，本來不肯輕易表態的FASB，在經歷了20世紀80年代后期存款儲蓄行業的金融危機后，也徹底改變了對公允價值計量屬性的態度和立場從90年代起，FASB明顯轉向SEC的立場，并頒布了一系列旨在惟動公允價值會計向前發展的財務會計準則。

此外，FASB于1996年6月發布了“衍生金融工具與套期保值會計”、“綜合收益的報告”兩份征求意見稿，并于1998年和1999年發布了關于“負債權益問題”與“按公允價值計量所有金融資產和負債”準則的征求意見稿。

鑒于公允價值作為一種全新計量屬性的重要性及其涉及的復雜理論問題，FASB正考慮制定一項新的概念公告即“以現值為基礎的計量模式”，闡述需利用未來現金流量作為計量基礎并計人成本予以分攤的情形，以便為將來制定公允價值會計準則提供理論框架。

由此可見，隨著知識經濟時代的到來，與此相適應的傳統歷史成本會計不再是唯一的計量基礎，而是歷史成本會計和公允價值會計并存的計量模式。有的專家學者還大膽預測，公允價值會計極有可能取代沿用了幾百年的歷史成本會計模式，成為21世紀最主要的計量模式，并將導致會計計量的一場革命。